П 21 ст 154 нк рф

Статья 154. Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)

1. Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (абзац в редакции, введенной в действие с 1 января 2012 года Федеральным законом от 18 июля 2011 года N 227-ФЗ.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. В налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг):
длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с положениями пункта 13 статьи 167 настоящего Кодекса;
которые облагаются по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса;
которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком в порядке, установленном абзацем первым настоящего пункта.

(Пункт в редакции, введенной в действие с 1 января 2008 года Федеральным законом от 4 ноября 2007 года N 255-ФЗ.

2. При реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (абзац в редакции, введенной в действие с 1 января 2001 года Федеральным законом от 29 декабря 2000 года N 166-ФЗ; в редакции, введенной в действие с 1 января 2004 года Федеральным законом от 7 июля 2003 года N 117-ФЗ; в редакции, введенной в действие с 1 января 2012 года Федеральным законом от 18 июля 2011 года N 227-ФЗ.

При реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации (абзац дополнительно включен с 1 января 2001 года Федеральным законом от 29 декабря 2000 года N 166-ФЗ; в редакции, введенной в действие с 1 января 2006 года Федеральным законом от 22 июля 2005 года N 119-ФЗ; в редакции, введенной в действие с 1 апреля 2008 года Федеральным законом от 29 ноября 2007 года N 284-ФЗ, распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 года.

Суммы субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются (абзац дополнительно включен с 1 января 2006 года Федеральным законом от 22 июля 2005 года N 119-ФЗ; в редакции, введенной в действие с 1 апреля 2008 года Федеральным законом от 29 ноября 2007 года N 284-ФЗ, распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 года.

2.1. Выплата (предоставление) продавцом товаров (работ, услуг) их покупателю премии (поощрительной выплаты) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), включая приобретение определенного объема товаров (работ, услуг), не уменьшает для целей исчисления налоговой базы продавцом товаров (работ, услуг) (и применяемых налоговых вычетов их покупателем) стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), за исключением случаев, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты) предусмотрено указанным договором.

(Пункт дополнительно включен с 1 июля 2013 года Федеральным законом от 5 апреля 2013 года N 39-ФЗ)
3. При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 105.3 настоящего Кодекса, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок) (пункт в редакции, введенной в действие с 1 января 2001 года Федеральным законом от 29 декабря 2000 года N 166-ФЗ; в редакции, введенной в действие с 1 января 2004 года Федеральным законом от 7 июля 2003 года N 117-ФЗ; в редакции, введенной в действие с 1 января 2012 года Федеральным законом от 18 июля 2011 года N 227-ФЗ.

4. При реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, (за исключением подакцизных товаров) налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом налога и ценой приобретения указанной продукции (пункт в редакции, введенной в действие с 1 января 2001 года Федеральным законом от 29 декабря 2000 года N 166-ФЗ; в редакции, введенной в действие с 1 января 2004 года Федеральным законом от 7 июля 2003 года N 117-ФЗ; в редакции, введенной в действие с 1 января 2012 года Федеральным законом от 18 июля 2011 года N 227-ФЗ.
5. Налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога (пункт в редакции, введенной в действие с 1 января 2004 года Федеральным законом от 7 июля 2003 года N 117-ФЗ.

5.1. При реализации автомобилей, приобретенных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками) для перепродажи, налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом налога и ценой приобретения указанных автомобилей (пункт дополнительно включен с 1 апреля 2009 года Федеральным законом от 4 декабря 2008 года N 251-ФЗ; в редакции, введенной в действие с 1 января 2012 года Федеральным законом от 18 июля 2011 года N 227-ФЗ.

6. При реализации товаров (работ, услуг) по срочным сделкам (сделкам, предполагающим поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) по истечении установленного договором (контрактом) срока по указанной непосредственно в этом договоре или контракте цене), финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), стоимость базисного актива (для финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке), указанная непосредственно в договоре (контракте), но не ниже их стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 настоящего Кодекса, действующих на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы, установленному статьей 167 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (абзац в редакции, введенной в действие с 1 января 2012 года Федеральным законом от 18 июля 2011 года N 227-ФЗ.

При реализации базисного актива финансовых инструментов срочных сделок, обращающихся на организованном рынке и предполагающих поставку базисного актива (за исключением реализации базисного актива опционных договоров (контрактов), налоговая база определяется как стоимость, по которой должна быть осуществлена реализация базисного актива и которая определена в соответствии с условиями утвержденной биржей спецификации финансового инструмента срочной сделки. Определение налоговой базы при реализации такого базисного актива осуществляется на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы, установленному статьей 167 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При реализации базисного актива опционных договоров (контрактов), обращающихся на организованном рынке и предполагающих поставку базисного актива, налоговая база определяется как стоимость, по которой должна быть осуществлена реализация базисного актива и которая определена в соответствии с условиями утвержденной биржей спецификации финансового инструмента срочной сделки, но не ниже стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, предусмотренном статьей 105.3 настоящего Кодекса, действующих на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы, установленному статьей 167 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (абзац в редакции, введенной в действие с 1 января 2012 года Федеральным законом от 18 июля 2011 года N 227-ФЗ.

В целях настоящей главы под спецификацией финансового инструмента срочной сделки понимается документ биржи, определяющий условия финансового инструмента срочной сделки.

(Пункт в редакции, введенной в действие с 1 января 2010 года Федеральным законом от 25 ноября 2009 года N 281-ФЗ.

7. При реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу (пункт дополнительно включен с 1 января 2001 года Федеральным законом от 29 декабря 2000 года N 166-ФЗ).

____________________________________________________________________
Пункт 7 предыдущей редакции с 1 января 2001 года считается пунктом 8 настоящей редакции — Федеральный закон от 29 декабря 2000 года N 166-ФЗ.
____________________________________________________________________
8. В зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется в соответствии со статьями 155-162 настоящей главы.

9. Пункт, дополнительно включенный с 1 января 2006 года Федеральным законом от 22 июля 2005 года N 119-ФЗ, утратил силу с 1 января 2008 года — Федеральный закон от 4 ноября 2007 года N 255-ФЗ.

10. Изменение в сторону увеличения стоимости (без учета налога) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, учитывается при определении налогоплательщиком налоговой базы за налоговый период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур в соответствии с пунктом 10 статьи 172 настоящего Кодекса.

(Пункт дополнительно включен с 1 октября 2011 года Федеральным законом от 19 июля 2011 года N 245-ФЗ; в редакции, введенной в действие с 1 июля 2013 года Федеральным законом от 5 апреля 2013 года N 39-ФЗ.

Комментарий к статье 154 НК РФ

В статье 154 Налогового кодекса РФ установлен порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщиком. При этом особо выделяются различные способы определения налоговой базы, которые должны выбираться налогоплательщиком в зависимости от условий реализации (отгрузки и т.п.) товаров (работ, услуг). В частности, в настоящем Кодексе выделяются следующие условия:
— получение налогоплательщиком полной или частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);
— реализация товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передача права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передача товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг) при оплате труда в натуральной форме;
— реализация товаров (работ, услуг) с учетом субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством.

Все поступающие субсидии (субвенции) налоговую базу не увеличивают:
— при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога;
— при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, (за исключением подакцизных товаров);
— при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов);
— при реализации товаров (работ, услуг) по срочным сделкам (сделкам, предполагающим поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) по истечении установленного договором (контрактом) срока по указанной непосредственно в этом договоре или контракте цене);
— при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены.

В соответствии со статьей 154 Налогового кодекса РФ не включаются в налоговую базу:
— суммы предоплаты, полученные по операциям, предусмотренным подпунктами 1, 2, 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ (экспорт и иные операции, облагаемые по ставке 0%) (п. 9 ст. 154 Налогового кодекса РФ);
— суммы предоплаты в счет поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, определяемому Правительством РФ) (п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ). В данном случае налоговая база определяется в соответствии с п. 13 ст. 167 Налогового кодекса РФ как день отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Вычет сумм НДС, исчисленного с сумм авансовых платежей, осуществляется с даты отгрузки данных товаров (выполнения работ, оказания услуг), а не после даты реализации (перехода права собственности — для товаров).

Консультации и комментарии юристов по ст 154 НК РФ

Если у вас остались вопросы по статье 154 НК РФ и вы хотите быть уверены в актуальности представленной информации, вы можете проконсультироваться у юристов нашего сайта.

Задать вопрос можно по телефону или на сайте. Первичные консультации проводятся бесплатно с 9:00 до 21:00 ежедневно по Московскому времени. Вопросы, полученные с 21:00 до 9:00, будут обработаны на следующий день.

Новации по НДС: разбираемся в деталях

Изменения касаются ставки налога, порядка определения налоговой базы в отдельных ситуациях, экспортных операций, налоговых вычетов и т.д.

Увеличение ставки налога

Законом № 303-ФЗ увеличена ставка НДС с 18 до 20% (п. 3 ст. 164, п. 9 ст. 165 НК РФ). Соответственно откорректировано и значение расчетной ставки, которая используется при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса (п. 4 ст. 158 НК РФ) и при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме (п. 5 ст. 174.2 НК РФ). В настоящее время при применении основной ставки 18% расчетная ставка составляет 15,25%. С нового года ее значение будет равно 16,67%.

Ставка в размере 10% сохраняется.

Применение нулевой ставки

Большое количество поправок внесено в ст. 164 НК РФ в части порядка применения ставки НДС в размере 0%.

Закон № 303-ФЗ расширил круг налогоплательщиков, имеющих право на эту ставку. Согласно дополнениям в подп. 4.2 п. 1 ст. 164 НК РФ нулевая ставка применяется также в отношении услуг по внутренним воздушным перевозкам пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения пассажиров и багажа расположены на территории Дальневосточного федерального округа. Эта поправка действует с 1 октября 2018 г. до 1 января 2025 г.

До 1 января 2025 г. продлевается и применение нулевой ставки в отношении услуг по внутренним воздушным перевозкам пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположен на территории Республики Крым или на территории города федерального значения Севастополя, предусмотренных подп. 4.1 п. 1 ст. 164 НК РФ (ст. 2 Закона № 303-ФЗ).

Расширен перечень товаров (работ, услуг), при реализации которых применяется налоговая ставка 0%, установленный п. 1 ст. 164 НК РФ. Законом № 302-ФЗ в него включены товары, вывезенные с территории РФ на территорию государства — члена Евразийского экономического союза, в случаях, предусмотренных Договором о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 (новый подп. 1.1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Этим же законом внесено большое количество изменений в ст. 165 НК РФ, устанавливающую порядок подтверждения права на применение налоговой ставки 0%.

В частности, определен порядок представления налоговому органу копий транспортных, товаросопроводительных и иных документов, подтверждающих вывоз товаров, при обнаружении налоговиками несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, имеющимся у налогового органа (новый п. 1.2 ст. 165 НК РФ). В новом п. 1.3 ст. 165 НК РФ изложены особенности представления документов для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки при реализации товаров, предусмотренных подп. 1.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, а также налоговых вычетов в отношении операций по реализации сырьевых товаров.

Новым п. 20 ст. 165 НК РФ установлены случаи, когда вместо копий документов для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки и налоговых вычетов в налоговый орган могут быть представлены транспортные, перевозочные документы, составленные в электронной форме по утвержденному формату.

Налоговая база

Закон № 303-ФЗ уточнил порядок определения налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг) с учетом льгот, предусмотренный абз. 2 и 3 п. 2 ст. 154 НК РФ. Правила, установленные указанными положениями Кодекса, будут применяться и при реализации товаров (работ, услуг) с учетом скидок на цену товаров (работ, услуг) без НДС, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством. Поправка вступила в силу с 3 августа 2018 г. и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2018 г. (п. 6 ст. 5 Закона № 303-ФЗ).

Следующие две поправки в ст. 154 НК РФ внесены Законом № 302-ФЗ и вступают в силу с 1 октября 2018 г.

Так, установлен порядок определения налоговой базы при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав:

при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона (абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ);

при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров, работ или услуг (п. 2 ст. 155 НК РФ);

при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места (п. 3 ст. 155 НК РФ);

при приобретении денежного требования у третьих лиц (п. 4 ст. 155 НК РФ).

Согласно дополнению, внесенному в п. 1 ст. 154 НК РФ, налоговая база в этих случаях определяется как разница между суммой оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиком в счет предстоящей передачи имущественных прав, и суммой расходов на приобретение указанных прав (размера денежного требования, в том числе будущего требования), определяемой исходя из доли оплаты, частичной оплаты в стоимости, по которой передаются имущественные права.

Вычеты сумм налога, исчисленных с оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав, в указанных случаях производятся с даты передачи имущественных прав (п. 6 ст. 172 НК РФ в ред. Закона № 302-ФЗ).

Поправками, внесенными в п. 10 ст. 154 НК РФ, правило определения налоговой базы в случае изменения в сторону увеличения стоимости (без учета налога) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, распространено на налоговых агентов.

Налоговые агенты

Законом № 302-ФЗ ст. 161 НК РФ дополнена пунктом 5.1. Согласно этой норме российские перевозчики на железнодорожном транспорте, осуществляющие на территории РФ предпринимательскую деятельность в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, предусматривающих оказание услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров (за исключением случаев, предусмотренных подп. 2.1 и 2.7 п. 1 ст. 164 НК РФ), признаются налоговыми агентами. Налоговая база определяется ими как стоимость указанных услуг без включения в нее суммы налога. Момент определения налоговой базы определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 167 НК РФ (п. 15 ст. 167 в ред. Закона № 302-ФЗ).

Пунктом 3.1 ст. 169 НК РФ установлено, что налогоплательщики, в том числе освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, лица, не являющиеся налогоплательщиками, в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), или на основе договоров транспортной экспедиции, а также при выполнении функций застройщика обязаны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности. Закон № 302-ФЗ дополнил эту норму положением, согласно которому этот пункт не распространяется на налоговых агентов, указанных в п. 4, 5 и 5.1 ст. 161 НК РФ.

НДС по активам, приобретенным за счет субсидий и бюджетных инвестиций

Внесены изменения и дополнения в правила применения положений п. 1 и подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ (в редакции, действовавшей до дня вступления в силу Федерального закона от 27.11.2017 № 335-ФЗ) в отношении товаров (работ, услуг) (в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав). Поправки содержатся в ст. 4 Закона № 303-ФЗ. Установлено, что указанные нормы НК РФ используются в отношении поименованных активов, приобретенных:

организациями — субъектами естественных монополий за счет бюджетных инвестиций, полученных до 31 декабря 2018 г. включительно из бюджетов бюджетной системы РФ;

налогоплательщиками — сельскохозяйственными товаропроизводителями за счет субсидий, полученных до 31 декабря 2018 г. включительно из бюджетов бюджетной системы РФ;

организациями-производителями за счет субсидий, полученных до 31 декабря 2018 г. включительно из федерального бюджета на компенсацию части затрат, связанных с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении колесных транспортных средств, высокопроизводительной самоходной и прицепной техники, в том числе сельскохозяйственной техники, на использование энергоресурсов энергоемкими предприятиями автомобильной промышленности, на осуществление научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ и проведение испытаний колесных транспортных средств;

организациями-концессионерами, реализующими проекты по строительству (реконструкции) автомобильных дорог (участков автомобильных дорог и (или) искусственных дорожных сооружений), за счет бюджетных инвестиций, полученных до 31 декабря 2018 г. включительно из бюджетов субъектов РФ на основании концессионных соглашений, заключенных до 1 января 2018 г.

Камеральная проверка

Следующая поправка хотя и не затрагивает нормы главы 21 НК РФ, но напрямую связана с НДС. Закон № 302-ФЗ дополнил п. 2 ст. 88 НК РФ правилами проведения камеральных проверок деклараций по НДС.

Согласно этим правилам декларации по НДС налоговики теперь будут проверять не три месяца, а два. Исключение сделано для иностранных организаций, которые оказывают услуги в электронной форме через Интернет. Срок камеральной проверки деклараций по НДС, представленных данными налогоплательщиками, составляет шесть месяцев.

Если до окончания камеральной проверки декларации по НДС налоговики обнаружат признаки, указывающие на возможное нарушение законодательства о налогах и сборах, руководитель налогового органа или его заместитель будут вправе продлить камеральную проверку. Срок проверки может быть продлен до трех месяцев со дня представления декларации по НДС.

Новации начнут действовать с 3 сентября 2018 г. и применяются в отношении камеральных налоговых проверок, проводимых на основе налоговых деклараций по НДС, представленных в налоговые органы после этой даты (п. 4 ст. 4 Закона № 302-ФЗ).

Статья 154 НК РФ. Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)

СТ 154 НК РФ.

1. Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. В налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг):

длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с положениями пункта 13 статьи 167 настоящего Кодекса;

которые облагаются по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса;

которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком в порядке, установленном абзацем первым настоящего пункта.

2. При реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

Суммы субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.

2.1. Выплата (предоставление) продавцом товаров (работ, услуг) их покупателю премии (поощрительной выплаты) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), включая приобретение определенного объема товаров (работ, услуг), не уменьшает для целей исчисления налоговой базы продавцом товаров (работ, услуг) (и применяемых налоговых вычетов их покупателем) стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), за исключением случаев, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты) предусмотрено указанным договором.

3. При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 105.3 настоящего Кодекса, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

4. При реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, (за исключением подакцизных товаров) налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом налога и ценой приобретения указанной продукции.

5. Налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога.

5.1. При реализации автомобилей, приобретенных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками) для перепродажи, налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом налога и ценой приобретения указанных автомобилей.

6. При реализации товаров (работ, услуг) по срочным сделкам (сделкам, предполагающим поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) по истечении установленного договором (контрактом) срока по указанной непосредственно в этом договоре или контракте цене), производных финансовых инструментов, не обращающихся на организованном рынке, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), стоимость базисного актива (для производных финансовых инструментов, не обращающихся на организованном рынке), указанная непосредственно в договоре (контракте), но не ниже их стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 настоящего Кодекса, действующих на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы, установленному статьей 167 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При реализации базисного актива производных финансовых инструментов, обращающихся на организованном рынке и предполагающих поставку базисного актива (за исключением реализации базисного актива опционных договоров (контрактов), налоговая база определяется как стоимость, по которой должна быть осуществлена реализация базисного актива и которая определена в соответствии с условиями утвержденной биржей спецификации производного финансового инструмента. Определение налоговой базы при реализации такого базисного актива осуществляется на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы, установленному статьей 167 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При реализации базисного актива опционных договоров (контрактов), обращающихся на организованном рынке и предполагающих поставку базисного актива, налоговая база определяется как стоимость, по которой должна быть осуществлена реализация базисного актива и которая определена в соответствии с условиями утвержденной биржей спецификации производного финансового инструмента, но не ниже стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, предусмотренном статьей 105.3 настоящего Кодекса, действующих на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы, установленному статьей 167 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В целях настоящей главы под спецификацией производного финансового инструмента понимается документ биржи, определяющий условия производного финансового инструмента.

7. При реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу.

8. В зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется в соответствии со статьями 155 — 162 настоящей главы.

9. Утратил силу с 1 января 2008 г.

10. Изменение в сторону увеличения стоимости (без учета налога) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, учитывается при определении налогоплательщиком налоговой базы за налоговый период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур в соответствии с пунктом 10 статьи 172 настоящего Кодекса.

Изменение в сторону увеличения стоимости (с учетом налога) отгруженных товаров, указанных в абзаце первом пункта 8 статьи 161 настоящего Кодекса, в том числе в случае увеличения цены и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров, учитывается налоговым агентом, указанным в пункте 8 статьи 161 настоящего Кодекса, при определении налоговой базы за налоговый период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для составления корректировочных счетов-фактур в соответствии с пунктом 10 статьи 172 настоящего Кодекса.

11. При реализации материальных ценностей, приобретенных ответственными хранителями и заемщиками материальных ценностей государственного материального резерва при выпуске материальных ценностей из государственного материального резерва в связи с их освежением, заменой и в порядке заимствования в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 1994 года N 79-ФЗ «О государственном материальном резерве», налоговая база определяется как положительная разница между ценой реализуемых материальных ценностей, определяемой в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом налога и ценой приобретения указанных материальных ценностей.

Комментарий к Ст. 154 Налогового кодекса

Положения статьи 154 НК РФ относятся лишь к случаям определения налоговой базы именно при реализации товаров (работ, услуг).

С 01.01.2012 в соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ, правила определения рыночных цен в целях определения налоговой базы при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) регулируются статьей 105.3 НК РФ.

К сделкам, доходы и (или) расходы по которым были признаны в соответствии с главой 25 НК РФ до указанной даты, применяются положения статьи 40 НК РФ.

Пункт 1 комментируемой статьи предусматривает, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Также на основании данной нормы в налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг):

во-первых, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с положениями пункта 13 статьи 167 НК РФ.

во-вторых, которые облагаются по налоговой ставке 0% в соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ;

в-третьих, которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Так, в письме Минфина России от 09.10.2014 N 03-07-11/50890 рассмотрен вопрос о налогообложении НДС денежных средств, полученных застройщиком от участников долевого строительства на оплату услуг застройщика и на возмещение затрат на строительство объектов долевого строительства — нежилых помещений, предназначенных для размещения офисов и объектов торговли.

По данному вопросу финансовое ведомство указало, что в случае если организация, являющаяся по договору участия в долевом строительстве застройщиком, своими силами или своими силами с привлечением других лиц обязуется построить вышеназванные объекты недвижимости и выполняет строительно-монтажные работы, то на основании пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации денежные средства, получаемые этой организацией от участников долевого строительства на возмещение затрат на строительство объектов долевого строительства, являющихся нежилыми помещениями, предназначенными для размещения офисов и объектов торговли, и на оплату услуг застройщика, включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость у застройщика в общеустановленном порядке.

Пример из судебной практики.

Так, Постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 28.03.2014 по делу N А29-1062/2013 было отказано в удовлетворении требований истца о признании частично недействительным решения налогового органа.

Перечень случаев, когда передача права собственности на товары, результатов выполненных работ и возмездное оказание услуг не признается реализацией товаров, работ или услуг, установлен пунктом 3 статьи 39 НК РФ, операции по реализации товаров (работ, услуг), не признаваемые объектом обложения налогом на добавленную стоимость, предусмотрены пунктом 2 статьи 146 НК РФ.

Суды пришли к выводу, что при исчислении налоговых обязательств Общества стоимость питания была определена на основании ежемесячных ведомостей на удержание стоимости питания из заработной платы и, поскольку дополнительно к цене питания налог на добавленную стоимость работникам не предъявлялся, указанная стоимость в полном объеме была включена в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, что соответствует пункту 1 статьи 154 НК РФ.

В случае, если договор поставки товаров содержит элементы других договоров, предусматривающих оказание покупателем продавцу каких-либо услуг, за которые продавцом выплачиваются покупателю премии (вознаграждения), то налогообложение реализации этих услуг налогом на добавленную стоимость производится в общеустановленном порядке.

Что касается необходимости уменьшения стоимости ранее поставленных товаров на сумму выплаченной премии (вознаграждения), соответствующей корректировки налоговой базы по НДС у продавца и налоговых вычетов у покупателя товаров, то следует отметить, что подобное изменение стоимости зависит от условий выплаты таких премий (вознаграждений) продавцом покупателю, а также от категории товаров, при реализации которых выплачиваются премии (вознаграждения), поскольку по продовольственным и непродовольственным товарам применяются различные положения действующих нормативных правовых актов.

На данный аспект еще ранее официальные органы обращали особое внимание в своих разъяснениях относительно порядка применения пункта 1 комментируемой статьи.

Вне зависимости от того, что в течение пяти календарных дней после получения налогоплательщиком налога на добавленную стоимость предоплаты под предстоящую поставку товаров (работ, услуг), приходящихся на один налоговый период либо на разные налоговые периоды, производится отгрузка товаров (работ, услуг), счета-фактуры оформляются в двух экземплярах как на сумму полученной предоплаты, так и при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет указанной предоплаты.

При применении пункта 2 статьи 154 НК РФ следует исходить из того, что суммы субсидий, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.

Таким образом, фактическая цена реализации услуг — это цена, по которой производит оплату потребитель, имеющий право на льготу. Денежные средства, которые получит налогоплательщик из бюджета, являются субвенциями (субсидиями), предоставляемыми на покрытие фактически полученных убытков, возникших в результате предоставления услуг по ценам ниже государственных; они не включаются в стоимость оказанных услуг.

В пункте 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» разъясняется, что при возникновении спора о соответствии действительности приводимых налогоплательщиком причин выбытия имущества, в том числе при оценке достоверности и полноты представленных им документов в подтверждение факта и обстоятельств выбытия, судам следует учитывать характер деятельности налогоплательщика, условия его хозяйствования, принимать во внимание соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню и иные подобные обстоятельства, а также оценивать возражения налогового органа относительно вероятности выбытия имущества по указанным налогоплательщиком причинам, в частности доводы о чрезмерности потерь.

Если в ходе судебного разбирательства установлен факт выбытия имущества, однако не подтверждено, что выбытие имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, судам надлежит исходить из наличия у него обязанности исчислить налог по правилам, установленным пунктом 2 статьи 154 НК РФ для случаев безвозмездной реализации имущества.

В письме ФНС России от 15.04.2014 N СА-4-7/7201 рассмотрен вопрос о применении НДС, если при исполнении госконтракта РФ в лице арбитражного суда области передала в собственность ОАО нежилые здание и помещения.

ФНС России указала, что при реализации федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества организациями, которым такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, данные организации исчисляют и уплачивают в бюджет налог на добавленную стоимость.

Если при исполнении государственного контракта арбитражный суд области передал ОАО нежилые здание и помещения, которые принадлежали ему на праве оперативного управления, то исчислить и уплатить в бюджет НДС, а также выставить счет-фактуру должен арбитражный суд области. В случае если при исполнении государственного контракта производилась передача недвижимого имущества из государственной казны Российской Федерации, то исчислить и уплатить в бюджет НДС, а также составить счет-фактуру должен налоговый агент — ОАО.

Подпунктом «а» пункта 1 статьи 1 Федерального закона от 05.04.2013 N 39-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 4 Федерального закона «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» статья 154 НК РФ дополнена пунктом 2.1, в соответствии с которым выплата (предоставление) продавцом товаров (работ, услуг) их покупателю премии (поощрительной выплаты) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), включая приобретение определенного объема товаров (работ, услуг), не уменьшает для целей исчисления налоговой базы по налогу на добавленную стоимость продавцом товаров (работ, услуг) (и применяемых налоговых вычетов их покупателем) стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), за исключением случаев, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты) предусмотрено указанным договором.

В то же время в отношении продовольственных товаров следует учитывать, что в соответствии с пунктом 4 статьи 9 Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации» размер вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, определенного количества продовольственных товаров, подлежит включению в цену договора и не должен учитываться при определении цены продовольственных товаров.

Таким образом, вне зависимости от условий договора в случае перечисления продавцом продовольственных товаров их покупателю премии за достижение определенного объема закупок данных товаров указанные премии не изменяют стоимость ранее поставленных продовольственных товаров (письма Минфина России от 25.07.2013 N 03-07-11/29474, от 18.07.2013 N 03-07-11/28255, от 11.07.2013 N 03-07-11/26921, N 03-07-11/27047).

НК РФ не разъясняет, применяются ли положения пункта 2.1 статьи 154 НК РФ, согласно которым при выплате (предоставлении) продавцом покупателю премии (поощрительной выплаты) за выполнение определенных условий договора поставки налоговая база по НДС продавцом не уменьшается (за некоторым исключением), если товар приобретается в розницу физическим лицом.

При этом согласно статье 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

По мнению финансового ведомства, указанная норма НК РФ в отношении премий, выплачиваемых продавцом товаров их покупателю — физическому лицу, приобретающему товары в розничной торговле, не применяется (письмо от 11.07.2013 N 03-07-11/26921).

Согласно пункту 3 статьи 154 НК РФ при реализации имущества, учтенного по стоимости с НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров) и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

В связи с этим положением не ясно, обязан ли налогоплательщик уплачивать налог при реализации имущества, учтенного по стоимости с НДС, если межценовая разница равна нулю или получен убыток.

Как следует из письма Минфина России от 03.07.2012 N 03-07-05/18, при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога на добавленную стоимость, налог исчисляется в случае, если цена реализуемого имущества, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), превышает стоимость этого имущества (остаточную стоимость с учетом переоценок).

Исходя из текста Постановления ФАС Поволжского округа от 18.01.2013 N А55-14290/2012, суды нижестоящих инстанций обоснованно, по мнению суда кассационной инстанции, указали на правомерное применение организацией при реализации основных средств, в первоначальную стоимость которых был включен НДС, пункта 3 статьи 154 НК РФ и пришли к выводу о том, что поскольку организация реализовывала основные средства по остаточной стоимости, то определяемая в порядке пункта 3 статьи 154 НК РФ налоговая база равна 0.

Так, в письме ФНС России от 16.03.2015 N ГД-4-3/[email protected] рассмотрен вопрос о применении вычета по НДС индивидуальным предпринимателем, перешедшим с УСН («доходы минус расходы») на ОСН, по товарам и ОС, приобретенным в период применения УСН, а также о налогообложении НДФЛ доходов ИП от реализации указанных ОС. По данному вопросу разъясняется, что при реализации индивидуальным предпринимателем, перешедшим с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, недвижимого имущества, приобретенного в период применения упрощенной системы налогообложения, налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется в порядке, установленном пунктом 3 статьи 154 НК РФ.

Аналогичная позиция также получила выражение в письме ФНС России от 27.02.2015 N ГД-3-3/743.

Необходимо обратить внимание, что при реализации недвижимого имущества, учитываемого в ином порядке, нормы пункта 3 статьи 154 НК РФ не применяются. На данный аспект также обращают внимание официальные органы в своих разъяснениях относительно применения данного положения законодательства о налогах и сборах (см., например, письмо Минфина России от 29.05.2014 N 03-07-11/25754).

Пример из судебной практики.

Так, Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 25.02.2014 по делу N А46-7980/2013 было удовлетворено требование о признании недействительным решения налогового органа. Налоговый орган доначислил НДС и пени, ссылаясь на неполное включение банком в налоговую базу по НДС стоимости реализованного залогового имущества, приобретенного при обращении взыскания на предмет залога.

Суд при этом указал, что операции по реализации приобретенного банками имущества, не предназначенного для банковской деятельности, облагаются налогом в порядке пункта 3 статьи 154 НК РФ, поскольку положения пункта 2 и пункта 5 статьи 170 НК РФ взаимосвязаны. Тем самым для целей налогообложения имущество, приобретенное для основной банковской деятельности, отличается от имущества, приобретенного для целей последующей реализации.

Пункт 5.1 комментируемой статьи предусматривает, что при реализации автомобилей, приобретенных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками) для перепродажи, налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом налога и ценой приобретения указанных автомобилей.

В письме Минфина России от 03.04.2013 N 03-07-05/10882 рассмотрен вопрос о налогообложении НДС операций по реализации банком автомобилей физических лиц — должников, полученных в случае признания повторных торгов несостоявшимися, а также об определении налоговой базы по налогу на прибыль при реализации банком указанных автомобилей.

По данному вопросу Департамент Минфина России указал, что по вопросу определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при реализации указанных автомобилей как разницы между ценой, определяемой в соответствии со статьей 105.3 НК РФ с учетом налога, и ценой приобретения автомобилей, следует отметить, что согласно пункту 5.1 статьи 154 НК РФ данный порядок определения налоговой базы установлен при реализации автомобилей, приобретаемых у физических лиц специально для перепродажи, и поэтому при реализации банком автомобилей физических лиц — должников, полученных в случае признания повторных торгов несостоявшимися, по нашему мнению, не применяется.

Что касается налога на прибыль организаций, то в целях главы 25 «Налог на прибыль организаций» Кодекса цена приобретения нереализованного имущества должника взыскателем в счет погашения долга будет равна сумме задолженности, указанной в постановлении и акте о передаче имущества, составленных должностным лицом службы судебных приставов. Таким образом, банк вправе на основании пункта 2 статьи 268 НК РФ разницу от превышения цены автомобиля, переданного в собственность банка в связи с неисполнением обязательств заемщика, над выручкой от реализации этого автомобиля отнести к убыткам, учитываемым при налогообложении прибыли организаций.

Необходимо обратить внимание, что бульдозер не относится к категории автомобилей, в связи с чем отсутствуют основания для применения пункта 5.1 статьи 154 НК РФ. На данный момент обращают внимание арбитражные суды, применяя комментируемую норму НК РФ при рассмотрении конкретных споров, возникающих между налогоплательщиками НДС и налоговыми органами (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.01.2013 по делу N А33-7071/2012).

Пример из судебной практики.

Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 25.02.2015 N А33-153/2014 было удовлетворено требование истца — налогового органа о взыскании НДС, пеней и штрафа. Как следует из обстоятельств дела, налоговый орган ссылается на то, что предпринимателем в добровольном порядке не было исполнено требование об уплате налога, пеней и штрафа, что он неправомерно применил положения пункта 5.1 статьи 154 НК РФ.

Суд указал, что довод предпринимателя о необходимости применения судами пункта 5.1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации судом кассационной инстанции не может быть принят во внимание, так как судами установлено, что спорный автомобиль у физического лица предпринимателем приобретен не для перепродажи, а для осуществления предпринимательской деятельности, что подтверждается имеющимися в материалах документами, а цель продажи возникла после приобретения и эксплуатации автомобиля.

Пункт 6 комментируемой статьи содержит правило, согласно которому при реализации товаров (работ, услуг) по срочным сделкам (сделкам, предполагающим поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) по истечении установленного договором (контрактом) срока по указанной непосредственно в этом договоре или контракте цене), финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), стоимость базисного актива (для финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке), указанная непосредственно в договоре (контракте), но не ниже их стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 НК РФ, действующих на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы, установленному статьей 167 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Пункт 7 статьи 154 НК РФ не разъясняет, вправе ли продавец включать в налоговую базу залоговую стоимость многооборотной тары, если покупатель ее не вернул.

Финансовое ведомство полагает, что в случае невозврата тары покупателями сумма залога включается в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость (письмо Минфина России от 29.12.2012 N 03-07-11/566).

Подход арбитражных судов к разрешению данного вопроса иной.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 14.07.2011 N А29-8379/2010 установил, что налогоплательщик в проверяемом периоде осуществлял реализацию продукции (яиц) в таре, которая по условиям договоров является возвратной (коробки картонные без прокладок, коробки картонные в комплекте (ящики картонные и прокладки бугорчатые), ящики пластмассовые). При этом в счетах-фактурах, выставленных налогоплательщиком покупателям, стоимость тары выделялась отдельной строкой, без начисления налога на добавленную стоимость; указывалось, что тара является возвратной. Кроме того, во всех договорах на поставку продукции сельского хозяйства, заключенных налогоплательщиком с покупателями, которые являются однотипными, установлено, что тара, в которой поставляется продукция (товар), является многооборотной, цена тары в цену продукции не входит и оплачивается одновременно с оплатой продукции по залоговой цене. При этом в ходе проверки налоговый орган установил случаи невозвращения налогоплательщику многооборотной тары покупателями по истечении установленного договорами двадцатидневного срока. Стоимость невозвращенной тары налоговый орган включил в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

ФАС Волго-Вятского округа между тем отметил, что передача покупателю подлежащей возврату продавцу многооборотной тары, на которую установлены залоговые цены, не влечет возникновение у покупателя права собственности на тару и, соответственно, не является реализацией товаров. С учетом изложенного, налогоплательщик при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, правомерно, в силу прямого указания пункта 7 статьи 154 НК РФ, не включал залоговую стоимость многооборотной тары в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Пример из судебной практики.

Постановлением ФАС Поволжского округа от 10.06.2014 по делу N А57-11294/2013 было удовлетворено требование истца о признании недействительными решений налогового органа. Основанием для обращения в суд с указанным требованием послужил отказ налогового органа в возмещении НДС, со ссылкой на неправомерное применение налоговых вычетов в отношении сумм НДС, уплаченных при приобретении возвратной многооборотной тары.

Однако суд указал, что норма пункта 7 статьи 154 НК РФ регулирует особый порядок определения налоговой базы по НДС при реализации продукции в многооборотной таре, имеющей залоговые цены. Данный пункт статьи 154 НК РФ определяет базу по налогу на добавленную стоимость именно по продукции, а не по таре, то есть данный порядок касается такого элемента налогообложения, как налоговая база, а не объект налогообложения. Пункт 7 статьи 154 НК РФ освобождает от включения в налоговую базу залоговой цены многооборотной тары.

При применении рассматриваемого выше пункта НК РФ возникает еще одна правовая проблема: правомерности применения налогового вычета по НДС (который уплачен при приобретении тары) продавцом, реализующим товары в многооборотной таре, если такая тара является возвратной.

По мнению финансового ведомства, если многооборотная тара, в которой реализуются товары, облагаемые налогом на добавленную стоимость, подлежит возврату продавцу товаров, то налог на добавленную стоимость, уплаченный продавцом при ее приобретении, к вычету не принимается (письмо от 30.04.2013 N 03-07-11/15419). Если залоговые цены на многооборотную тару не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, налог, уплаченный поставщику при ее приобретении, к вычету не принимается (письмо Минфина России от 29.12.2012 N 03-07-11/566).

Что касается ситуации, когда покупатели не возвращают тару продавцу товаров, вычет налога, уплаченного продавцом поставщикам тары, осуществляется в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 30.04.2013 N 03-07-11/15419).

В соответствии с пунктом 8 комментируемой статьи в зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется в соответствии со статьями 155 — 162 главы 21 НК РФ.

В соответствии с Федеральным законом от 05.04.2013 N 39-ФЗ с 1 июля 2013 г. изменение в сторону увеличения стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров, учитывается при определении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на добавленную стоимость за налоговый период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур в соответствии с пунктом 10 статьи 172 НК РФ (см. также письмо Минфина России от 14.05.2013 N 03-07-11/16590).

Следует отметить, что на основании анализируемой нормы в редакции, действовавшей до 1 июля 2013 г., увеличение стоимости отгруженных товаров поставщик учитывал в налоговом периоде, в котором осуществлена отгрузка соответствующих товаров.

При этом согласно пункту 1 статьи 174 НК РФ уплата налога на добавленную стоимость производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации товаров за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом. При этом пунктом 5 статьи 174 НК РФ установлено, что налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость представляется не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

На основании статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Пунктом 1 статьи 81 НК РФ предусмотрено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неполноты отражения сведений, приводящей к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном НК РФ.

В связи с изложенным при увеличении стоимости ранее отгруженных товаров налогоплательщик должен представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию за налоговый период, в котором осуществлялась отгрузка товаров.

Что касается уплаты пени в указанном случае, то согласно пункту 1 статьи 75 НК РФ пеней признается установленная НК РФ денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах сроки. При этом на основании пункта 3 указанной статьи НК РФ пеня начисляется за каждый день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах дня уплаты налога, если иное не предусмотрено главами 25 и 26.1 НК РФ.

Исходя из анализа вышеизложенных норм, финансовое ведомство приходит к выводу о том, что при увеличении стоимости ранее отгруженных товаров продавец обязан начислять пени за каждый день просрочки исполнения обязательства по уплате налога на добавленную стоимость, установленного пунктом 1 статьи 174 НК РФ (письмо N 03-07-11/16590).

В то же время толкование положений статьи 75 и пункта 10 статьи 172 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 июля 2013 г.) говорит об обратном: пени не должны начисляться.

Со вступлением в силу новой редакции пункта 10 статьи 154 НК РФ указанное противоречие устранено.

Еще по теме:

  • Военная служба таможня Статья 50. Пенсионное обеспечение сотрудников таможенных органов и членов их семей Статья 50 . Пенсионное обеспечение сотрудников таможенных органов и членов их семей 1. Пенсионное […]
  • Перечень документов на возврат 13 за обучение Налоговый вычет за обучение Разделы: Кто может получить возврат 13% за обучение? На налоговый вычет за обучение распространяются общие требования для получения налоговых вычетов. Отдельно […]
  • В магазин поступил одноименный товар изготовленный двумя предприятиями В магазин поступил одноименный товар изготовленный двумя предприятиями Автор: Паша (---.79.95-40.izhevsk.ertelecom.ru) Дата: 17 Dec. 2012 22:40 Доброго времени суток! Помогите […]
  • Кодекс об административных правонарушениях рф коап 2018 Кодекс РФ об административных правонарушениях КоАП РФ Раздел I. Общие положения Статья 1.1. Законодательство об административных правонарушенияхСтатья 1.2. Задачи законодательства об […]
  • Исполнение федерального бюджета рф в 2012 Федеральный закон от 2 октября 2012 г. N 151-ФЗ "Об исполнении федерального бюджета за 2011 год" Федеральный закон от 2 октября 2012 г. N 151-ФЗ"Об исполнении федерального бюджета за 2011 […]
  • Протокол осмотра стоматолога Протокол проведения консультации первичного стоматологического пациента. Медицинская карта стоматологического больного (документы представлены в электронном виде в формате pdf на […]